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公共财政绩效审计初探

发布时间:2007-02-12【选择字号:
                        杭州市审计局课题组(组长:董伯坤,成员:王坚,钱红)
  
  导言:开展公共财政绩效审计是发展社会主义民主政治的需要;是强化政府的责任意识,促进建立廉洁、高效的政府的需要;也是审计工作自身发展的必然要求。开展公共财政绩效审计,现阶段我国面临的根本问题是没有一个科学、合理的绩效审计评价体系。本文结合审计工作实践,就什么是绩效审计的评价体系,当前绩效审计评价体系构建中存在的主要问题,以及如何构建符合当前审计工作需要的绩效审计评价体系等问题,谈了一些粗浅的认识。
  
  
  
  
  关键词:公共财政 绩效审计 评价体系
  
  
  一、公共财政绩效审计概述
  (一)公共财政绩效审计定义
  公共财政绩效审计就是利用专门的审计方法和依据一定的审计标准,对被审计组织利用公共财政资源的经济性、效率性、效果性进行的评价。公共财政绩效审计按对象和内容的不同可分为三类:财政支出项目绩效审计、财政支出部门绩效审计、财政支出综合绩效审计。在国外,公共财政绩效审计也习惯地称作政府绩效审计。
  1977年,最高审计机关国际组织第九届国际大会通过的《利马宣言——审计规则指导原则》中指出,“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外,还有另一类型的审计,即对政府支出的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”。1998年,最高审计机关国际组织将绩效审计定义为:绩效审计是对政府事业、项目、组织是否经济、高效率、有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查,目的是为公共措施的执行和后果提供相关的信息(《绩效审计指南》)。从上述定义中可以看出,绩效的本质含义就是“3E”,即经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness),因此绩效审计也可称为3E审计。所谓经济性,是指在财政支出管理中建立有效的支出决策机制和支出优先安排机制,克服财政支出活动中严重浪费和分配苦乐不均的问题;所谓效率性,是指政策及民众对财政支出在项目决策机制、实施进度、经济效益和社会效益等方面要求的具体体现;所谓有效性,是指财政支出所取得的最终成果的具体体现,需要结合当前效益与长远效益来衡量。
  (二)公共财政绩效审计的目标
  公共财政绩效审计的目标是通过对被审计组织对公共财政资源利用的经济性、效率性、效果性的评价,帮助被审计组织采取必要的措施加强管理,最终提高公共财政资金的使用效率。
  对于向公众承担受托责任的政府而言,其活动的真正目标是如何综合运用预算、税收、投资、国债等财政政策和调控手段实现社会效益和宏观经济效益的最大化。开展公共财政绩效审计,就是要揭露我国财政支出管理中普遍存在预算约束软化、支出监督缺乏、项目安排失控、投资效益低下的问题,分析和评价由于体制缺陷、管理缺损所导致的影响经济社会全面、协调、可持续发展的深层次问题,满足社会公众对明确公共资源管理责任和提高公共财政资金使用效益的要求与呼声,促进政府及有关部门加快公共财政体制建设,优化财政支出结构,合理分配社会有限财力、提高财政资金的使用绩效。
  (三)公共财政绩效审计的特征
  公共财政绩效审计与传统的财政财务收支审计既有联系又有区别,财政财务收支审计是基础,公共财政绩效审计是财政财务收支审计的发展和提高,是更高层次的国家审计形式。传统的财政财务收支审计主要是对被审计组织的财政财务收支的真实性合法性进行审计,也就是人们通常讲的制度基础审计;而对被审计组织利用公共财政资源的经济性、效率性、效果性进行的评价,关注的重点和目标是财政资源的绩效问题。与传统的财务收支审计相比,公共财政绩效审计还具有审计标准多重性,审计建议建设性等特征。
  公共财政资金的使用绩效既包括经济效益,又包括社会效益,有的可以用经济效益指标进行评价,而有的则只能用定性标准来衡量,因此,必须用不同的标准进行审计评价。绩效审计的目标是揭示影响绩效高低的问题,向被审计组织提出改进建议,指出进一步提高绩效的具体途径和办法,建设性作用尤为突出。
  二、现阶段我国开展绩效审计的关键在于建立科学的审计评价体系
  (一)建立科学的评价体系是当前我国开展绩效审计的首要任务
  从最高审计机关国际组织以及英美等国家的绩效审计定义看,绩效审计就是对财政资源的经济性、效率性和效果性作出评价。从各国绩效审计的发展进程看,绩效审计的实践发展过程实质上就是审计的评价目标、评价指标、评价方法的确立和完善的过程。建立科学、合理、完整的公共财政绩效评价体系和方法,是我国开展绩效审计工作的首要任务,也是绩效审计能否取得成效的关键。
  公共财政支出范围广泛,支出绩效呈多样性,既有可以用货币衡量的经济效益,还有更多的无法用货币衡量的社会效益,而且不同的项目有不同的长短期效益,直接效益和间接效益,长期以来,我们一直无法采取一种比较准确的办法,来对财政支出的绩效进行衡量。而这一“盲点”,恰恰是减少资源损失浪费、提高效率的关键点。建立公共财政绩效的审计评价体系,就是要把“不可衡量的事”变为可衡量的,确定政府的职能、财政支出的目标以及实现这些目标所需的步骤,在给定目标的前提下寻求最有效率的实现目标的方式,以最低的成本最大限度地满足公共需要、社会经济发展的需要。
  西方国家政府绩效审计30多年的实践,一个最重要的内容就是探索和建立了公共财政绩效审计评价体系,其核心是强调公共财政管理中的目标与结果及其结果有效性的关系,形成一种新的、面向结果的管理理念和管理方式,以提高政府管理效率、资金使用效益和公共服务水平。它不仅仅是对财政支出情况进行评价和监督,它的根本意义是要以财政支出效果为最终目标,考核政府的职能实现程度,也就是考核政府提供的公共产品或公共服务的数量与质量及成本。
  (二)公共财政绩效审计评价体系的基本框架
  公共财政绩效审计评价体系是审计主体为了对财政支出行为过程及其效果(包括经济、政治和社会)进行科学、客观、公正的衡量比较和综合评判,按照绩效的内在原则,而建立起来的一套规范的、系统的评价体系。除绩效审计的目标外,绩效审计的评价体系一般应包括:绩效审计的评价标准、评价指标和评价方法。
  1、公共财政绩效审计评价标准
  审计评价标准是审计绩效分析判断的标杆和准绳,标准的正确选择对结果具有较大影响,应体现客现、公正、科学等特点,具有普遍的适用性和个别的指导作用。常用的标准有:
  (1)法规标准。法律法规制定的标准,属于强制性标准,是审计人员评价的主要标准,是审计评价的有力依据。
  (2)理论标准。学术理论研究得出的被规范认同的定理、推论或原则。
  (3)行业标准。行业协会或有关组织公布的行业规范、技术经济标准、参数等。
  (4)专业标准。专业机构在特定领域研究与实践后,发布的技术经济规范、标准或信息,具有规范的社会认同性。
  (5)内部标准。职工代表大会、股东代表大会、社员代表大会决议,内部规章制度,预算计划、经济合同等。
  (6)经验标准。在审计实践中形成的、审计内部公认的参考标准。
  财政绩效评价标准的确立必须要经过总体规划设计、研究指标与标准的对应关系、研究不同评价对象的标准选择、通过各种渠道广泛收集整理各种分类标准数据的基础上形成。要根据评价的具体目标、组织实施机构、评价对象来确定相应的标准,并以一定量的有效样本为基础,测算出标准样本数据,用来衡量财政支出的绩效水平。
  2、公共财政绩效审计评价指标
  审计评价指标是审计内容的具体化,是审计评价体系基本要素,他本质上解决了一个“审什么”的问题。指标的设置一般应遵循定量与定性指标相结合、基本与专用指标相结合的原则。
  (1)根据指标的性质不同,可以将各类财政支出绩效评价指标划分为定量指标和定性指标。定量指标是具有一定的计算方法和标准,用来评定财政支出效益状况的指标;定性指标是运用相关知识、参照一定的标准,对评价对象作出主观判断而确定的指标,如公众满意度等。由于财政支出执行的结果有的直接可以用定量化指标来计算衡量,如经济效益指标,有的不能用定量指标来计算衡量,如公众满意度。虽然定性指标具有难计量的缺点,但单纯使用定量指标进行财政支出绩效的评价,势必会影响评价结果的客观性,因此需要定量评价与定性评价相结合,形成互为补充、彼此修正的评价体系。
  (2)从指标的适用性角度考虑,可以将各类财政支出绩效评价指标划分为基本指标、专用指标。基本指标又可称为通用指标,它包括基本财务指标、国家通行指标、公众关注指标等被普遍应用在公共支出项目绩效评价的指标。专用指标是在确定具体评价对象后,通过了解、收集相关资料、信息,结合评价对象不同特点和目标来设置(选定)的特定指标。它们的设置一般是以计量指标为主,由政策性指标、绩效性指标、管理性指标、结构性指标等构成。基本指标和专用指标均可根据财政支出的不同功能和类型分为教育支出项目评价指标、农业支出项目评价指标等等,用来反映不同财政支出的产出效果。
  在实施审计评价时,要针对不同项目需求选取一定比例的指标形成评价“指标表”,对支出项目进行系统、客观的分析评价。
  3、公共财政绩效审计评价方法
  审计评价方法是对绩效审计最终结果产生重大影响的环节,除了常规的财务审计方法外,西方市场经济国家经过多年探索实践和总结,目前被审计理论界认可的主流公共财政绩效评价方法有成本效益分析法、最低成本法、综合指数法、因素分析法、生产函数法、模糊数学法、方案比较法、历史动态比较法、目标平价法、公众评判法等。
  (1)成本——效益分析法,即将一定时期内项目的总成本与总效益进行对比分析的一种方法,通过多个预选方案进行成本效益分析,选择最优的支出方案,该方法适用于成本和收益都能准确计量的项目评价,如公共工程项目等,但对于成本和收益都无法用货币计量的项目则无能为力,一般情况下,以社会效益为主的支出项目不宜采用此方法。
     (2)综合指数法,即在多种经济效益指标计算的基础上,根据一定的权数计算出综合经济效益指数,该方法目前被我国多个部门采用,评价的准确度较高、较全面,但在指标选择、标准值确定及权数计算等方面较复杂,操作难度相对较大。
     (3)最低成本法,也称最低费用选择法,适用于那些成本易于计算而效益不易计量的支出项目,如社会保障支出项目,该方法只计算项目的有形成本,在效益既定的条件下分析其成本费用的高低,以成本最低为原则来确定最终的支出项目。
     (4)方案比较法,主要用于财政项目资金管理。首先评价各方案有无经济、社会效益,然后,对各方案的经济效益、社会效益进行事前估算,并根据估算结果进行方案选择。
    (5)生产函数法,通过生产函数的确定,明确产出与投入之间的函数关系,借以说明投入产出水平即经济效益水平的一种方法。用公式表示就是:Y=f(A,K,L…),其中Y为产出量,A、K、L等表示技术、资本、劳动等投入要素。生产函数法不仅可以准确评价综合经济效益,而且对评价资源配置经济效益、规模经济效益、技术进步经济效益等都有重要作用,但函数关系的确定较为复杂。
     以上各种评价方法,均有其自身的特点和使用范围,在绩效审计过程中,应结合不同的审计对象,有针对性地应用,使审计评价全面、客观、公正。
  三、现阶段我国公共财政绩效审计评价体系构建存在的主要问题
  由于我国政治、文化、经济领域的各项改革尚未完成,公共财政绩效审计又处于起步阶段,面临着不少体制上、程序上、标准上的问题,制约了我国公共财政绩效审计评价体系的建设。
   (一)缺乏审计评价体系构建的制度基础
  除了《审计法》第二条第三款及《审计法实施条例》第二条中规定了审计机关对国家宪法、法律法规范围的财政财务收支的效益性进行审计监督的职责以外,我国现有的法律法规对审计机关开展效益性审计的目标、内容、范围、尚没有明确规定;对绩效审计的评价指标、评价标准和方法更是缺乏法律制度基础,可以说我国的绩效审计工作尚处于一种不完全的法律授权状态。从国外财政支出绩效审计的发展实际看,绩效审计要取得实效必须得到立法的支持,要从法律的角度明确绩效审计的组织机构和组织程序,要有一套科学完整的法律化、制度化的审计评价体系,瑞典、美国、英国等西方国家从上世纪七十年代起,先后通过立法,建立起了比较完整的绩效审计组织体系和审计评价体系。而我国虽然提出了要加强公共财政绩效审计,要完善投资决策程序,加强资金管理,提高使用效益,但迄今尚未出台全国统一的有关公共财政绩效审计工作的法律法规,使得审计评价工作缺乏法律约束和制度保障,绩效审计的独立性、客观性和公正性受到影响。
  (二)缺乏审计评价体系构建的环境基础
  当前我国的政治经济改革正在逐步深化中,公共财政体制构建也刚刚起步,政府在公共财政中如何综合运用预算、税收、投资等财政政策和手段实现社会效益和宏观经济效益最大化的目标还没有真正确立起来,政府公共财政职能“越位”和“错位”形象严重。长期以GDP论英雄的观念,使经济增长速度成为地方政府绩效评价中首要的甚至是唯一的关注点,政府的公共产品和服务提供指标很少顾及,造成了政府绩效评价的维度和指标体系的设置上,偏离了公共财政的评价目标。在评价方法上,当前我国的各种经济评价和考核还是以目标责任制考核、组织考察和工作检查等为主,而且绝大多数是上级对下级的评议、同行之问的评议或者是单位内部自身的评议,其评价主体呈现明显的单向性。政府既是运动员,又是裁判员,政府绩效评价缺乏政府服务社会大众的参与、监督和批评,内外之间呈现单向性。
  另外,由于我国的市场发育还不健全,社会信用体系还在逐步建立过程中,绩效审计评价所需取得的大量财务与非财务资料很难取得,甚至受到相关垄断部门的封锁,造成审计部门原始资料缺乏,与被审计组织信息不对称,难以进行全方位的对比、分析,令绩效评价的效率与效果大打折扣。
  (三)缺乏审计评价体系构建的指标体系
  由于我国的公共财政体制建设尚在起步阶段,包括预算内、外收入在内的综合预算正在试行,大量财政性资金未纳入政府公共预算范围,财政的支出系统还不能达到规范的公共财政体制所具有的计划性、统一性、公开性和法制性四大特征,使得审计的评价指标的取得具有很大的模糊性和不确定性。同时在公共财政绩效审计评价过程中指标设置呈平面化和单一性特征,缺乏一套建立在严密数据分析基础上的科学、统一、完整的指标体系,不能满足从不同层面、不同行业、不同支出性质等方面进行综合、立体评价的要求,如只有财务指标,没有非财务指标;只有历史指标,没有未来价值指标;综合性指标多,单项指标少,缺乏“预警”指标等,影响了财政支出绩效评价结果的科学性和合理性。
  (四)缺乏审计评价体系构建的评价标准
  在公共财政绩效审计评价过程中必须有一个指导审计活动、衡量被审计事实、鉴定经济效益质量的标准,这就是评价标准,它是审计人员出具绩效审计意见的依据。由于公共财政绩效审计是一种新兴的审计,起步较晚,目前尚处于研究探索阶段,在实践中面临的困难有:一是评价标准缺乏可操作性,如制定绩效审计标准的来源如计划文件、有关法律和规章制度、方针性文件、公认的管理实务准则等内容不详细,没有相关的准则性质的可操作性指导文件;二是评价标准不适用,如被审计单位的计划指标不科学,没有反映经济活动应当达到的水平或者由于经营环境的变化导致原来使用的标准不适用却未及时更改;三是评价标准不统一,各地审计部门进行财政绩效评价的组织程序、方法、标准存在较大差异性,未形成统一的、全面的评价体系,缺乏可比性,难以保障评价结果的客观公正。迄今为止,审计人员还没有一套公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供利用,在这种情况下,就造成了对绩效的评价无据可依,影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。 
    四、如何构建符合当前工作要求的绩效审计评价体系
  现阶段审计部门面临的这些问题,阻碍了绩效审计评价体系的建立,制约着财政绩效审计的发展,不利于审计质量的提高和审计成效的发挥,必须采取积极有效的措施予以解决:
  (一)加强立法,建立符合我国国情的绩效审计评价的法律法规体系
  进一步探索我国国家审计组织管理体制的改革途径,在理顺双重领导关系的基础上,借鉴国际绩效审计惯例,结合我国目前的审计环境对财政审计的新要求,建立和完善我国绩效审计的组织及评价制度。立法工作中应考虑到绩效审计专项法规的建设,如: 《财政支出绩效评价办法》、《财政支出绩效评价结果应用》、《绩效审计准则》、《绩效审计执业规则》等一系列统一的制度规范,对全国财政绩效审计与评价工作规则、工作程序、组织方式等进行明确。对评价工作结果的运用目的、范围、程序、权限等做出具体规定,制定依法处理的相关条例,有效制约和监督财政资金使用的具体执行行为和各有关责任人。
  (二)科学分类,确立符合公共财政支出要求的绩效审计评价标准
  确立评价标准应以财政支出性质、类别为基础.按照不同地区、行业、项目规模.采用历史经验、政策标准、数理统计、专家评估、公众印象等方法取得。 比如:财政资金投入项目的评价标准,涉及到项目工程施工效率、质量管理等标准,也涉及到工程效益标准,包括资金到位率、财务收益率、投资利税率等标准,还有项目建设产生的社会效益标准,如公众满意度、环境改善等。又比如对某一地区财政支出综合效益评价标准,则应有财政资金适度水平、自给能力、合理支出结构等标准。
  在目前标准缺乏的情况下,审计部门可以 “借用”其它来源标准进行充实,在遵循审计发展规律的基础上,以多形式、多渠道共同探索绩效评价标准:首先,可借鉴财政财务收支等审计评价标准,评价被审计单位的经济性,经过财政财务收支审计可以查明其收入支出、成本费用的运行状态,评价其是否以最低的费用实现了总体目标与成果。其次,可借鉴投资审计及其他审计的评价条件,评价被审计单位的效率性,在准确计算资金投入与产出关系的基础上,评价其是否以最低的投入取得最大产出及效果。再次,可借鉴党政领导干部任期经济责任审计的评价标准,评价被审计单位的效益性,通过审计调查和分析证据或材料,评价其工作目标结果所达到的程度。
  审计评价标准的确立要尽可能解决标准统一性和可操作性问题,尽可能避免不同适用区域各项标准之间的冲突,逐步建立起与财政绩效审计评价指标相适应的标准体系。
  (三)结合实际,建设符合我国政府收支项目的指标动态资源库
  根据我国政府收支项目分类,可以把相关的指标按不同功能和类型分为九大类,即:经济建设支出项目评价指标、教育支出项目评价指标、农业支出项目评价指标、科技支出项目评价指标、文化体育支出项目评价指标、卫生支出项目评价指标、社会保障支出项目评价指标、政府采购支出项目评价指标、政府运转支出项目评价指标。在审计过程中,可以根据需要对这些指标进行进一步的细化,比如社会保障和就业支出,我们可以设置以下一些指标比率来对这项资金使用绩效进行审计评价:
  
  通过设置各项财政绩效审计评价指标,形成一套完整、科学的绩效审计评价指标库,实行动态管理。要充分收集财政资金使用全过程的实际结果和实际发生的各类技术经济指标和数据资料,并同预期的各类指标和数据资料进行对比分析,以找出差距,并总结原因和教训。?
  (四)大胆实践,探索符合绩效审计目标有效实现的评价方法
  我国的公共财政绩效审计才刚刚起步,如何借鉴和运用国外的绩效审计的评价方法,为我国的公共财政绩效审计服务,需要我们去实践、去探索,并在实践中形成符合当前审计工作需要的审计评价方法。在省厅组织的下岗再就业税收优惠政策专项审计中,我们大胆引入政府绩效审计的理念和评价方法,紧紧围绕税收优惠对下岗职工再就业的作用这个目标,运用“成本―绩效”审计评价方法,认真开展工作,取得了一定的审计成果。
  近年来,从中央到地方相继出台了一系列旨在鼓励下岗职工再就业的税收优惠政策,这是党和政府关注、关心、关爱弱势群体的重要体现。国家税收减免,作为政府的一下公共支出,其绩效如何,政府成本和取得成效是否配比,是这次审计的目标。从审计情况看,抽查的62家再就业税收优惠政策企业,安置下岗失业人员279人,共享受减免税4193.37万元,人均享受减免税15.03万元。而同期下岗失业人员获得的人均获得报酬仅为1.21万元,人均税收减免是下岗职工报酬的12.42倍。个别企业年人均减免额达75.13万元!审计结果表明,现行的按行业、按比例减免税款的政策不够完善,税收优惠大部分为企业主所得,对促进下岗职工再就业效果不明显。
  审计反映的情况和问题,得到了省市领导的高度重视,温总理为此专门作出批示。劳动和社会保障部、国家税务总局根据国务院领导的批示,专门就此项政策的执行情况展开全国性的调查,2005年11月,国务院颁布了《关于进一步加强就业再就业工作的通知》,采纳了审计提出的有关建议。通过一次审计,最终促成了一项全国性重要政策的调整,这充分体现了绩效审计在党和政府宏观决策中的重要作用。
  (五)提高认识,造就符合绩效审计评价工作需要的复合性人才
  绩效审计已成为财政审计的主流,要树立和强化绩效审计理念,提高人们对财政绩效审计的重视程度。同时,绩效审计评价是绩效审计的中心工作,审计人员不仅要通晓会计、审计、税收以及相关的法律知识,而且要具备数学、管理学、统计学、运筹学、数量经济学、系统论、人力资源管理等许多其它学科的知识。而且,审计中定性方法的普遍应用,对审计人员的学识、经验、分析能力以及创造性思维能力提出了更高的要求。审计人员职能发挥得如何,在很大程度上取决于其素质的高低和对绩效审计方法体系的掌握和运用的程度。
  因此,审计机关可以通过招聘等方式积极吸收相关的专业人才,提高其比例,也可以通过借用民间审计和内部审计部门的力量来优化审计人员结构。此外,审计机关还必须广泛地组织相关业务知识的培训,通过专题演示、系统培训、实践积累等多种途径,着力提高审计队伍的综合素质。
  
  参考书目:
  《英国绩效审计》罗美富等编
  《最新国外效益审计》邢俊芳等编
  《公共财政与美国经济》〔美〕尼尔.布鲁斯着
  《政府绩效评价与政府会计》财政部会计准则委员会编
  《审计技术方法》董大胜编
  《走进深圳政府绩效审计》赖火云等编
  
  
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